“如实代开”是否构成虚开发票罪？

 实务案例 近日办理一宗建筑企业虚开发票刑事案件，该案中建筑企业中标工程后，把工程转包给各实际施工人，由各地实际施工人找当地工人进行施工，工人的劳务费用由实际施工人先行垫付。等工程最终完工结算后，企业再汇款给实际施工人。由于实际施工人都是个人包工头，这部分劳务费无法提供劳务费发票。建筑企业为了能够列支实际支出的劳务费用成本，找到某建筑劳务有限公司代开劳务费发票，这里面既有增值税专用发票也有普通发票。该案先是税务机关做出《税务处理决定书》，认定企业虚开增值税专用发票和虚开发票，并以涉嫌两个罪名将案件移送公安机关。

然而有意思的是，司法机关本案认为本案不构成虚开增值税专用发票罪，其理由是企业“如实代开”增值税专用发票的行为构成税法意义上的虚开但不构成刑法意义上的虚开，最终只认定企业构成虚开发票罪。

实务中，建筑企业让他人为自己代开发票的现象在行业内比较普遍，这种行为到底是定性为犯罪，还是定性为税收违法行为，各地做法不同。特别是像本案这样既有代开专用发票，又有代开普通发票的情况下应如何定性？确实值得商榷。 

首先，“如实代开”是否构成虚开增值税发票犯罪是有争议的，只不过近年来比较统一的观点认为，虚开增值税专用发票罪是结果犯而非行为犯，如果没有造成国家税款损失不应定罪。

其主要依据是最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[2015]58号），提到:

对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。

司法实践中亦出现不少这样的判决。在本案中司法机关最终没有认定构成虚开增值税专用发票罪，正是持此观点。笔者亦赞同该观点。

那么“如实代开”是否构成虚开发票罪？这是本文讨论的重点，笔者认为,像本案这样“如实代开”同样不构成虚开发票罪，主要理由如下：

第一，本案中,建筑企业找劳务公司代开发票的金额是建筑公司真实支出的金额。劳务公司所开具的发票都是真实的，发票所对应的工程也是真实存在、已经完工的。本案据实代开的行为,主观上没有骗取国家税款的故意，客观上也没有造成国家税款的流失，不符合虚开发票罪的构成要件不应被认定为虚开。

第二，在2011年以前，虚开普通发票不作为犯罪处理，直至2011年《中华人民共和国刑法修正案(八)》才将其列入刑法第二百零五条之一入罪，将虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款以外的其他发票作为《刑法》规制的行为，作为犯罪行为来处理。与虚开增值税专用发票相比，对虚开普通发票的刑事处罚轻很多。而根据前述最高人民法院上述法研[2015]58号复函，对于有实际交易存在的代开行为，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票是重罪，虚开发票是轻罪，举重以明轻。本案中，既然司法机关对于“如实代开”增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票定罪处理，那么对于同样不以骗税为目的且没有造成税款损失的“如实代开”普通发票行为，也不应定罪处理。

第三，本案中“如实代开”普通发票行为被定罪违背了主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。虚开普通发票司法实践中被定罪的案件本身不多，笔者通过公开渠道搜索司法文书，像本案这样“如实代开”普通发票案件没有定罪虽然很少但不是没有。