在虚开增值税专用发票罪中，“造成税款损失”是否仅限于增值税，在理论和实务中，都存在争议。这一争议随着《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（下称《危害税收征管解释》）这部褒贬不一的解释出台而变得更加激烈：

一种观点认为，“造成税款损失”不应当仅局限于增值税，还可包含增值税征收过程中所涉及的其他税、费。

这种观点的依据在于，企业取得虚开的增值税专用发票，不仅可能用于抵扣增值税进项税额，从而少交增值税及附加税费，也可能作为企业的成本予以税前列支，从而造成少交企业所得税的后果。而税款损失是否包括企业所得税及附加税费，目前仍然没有明确的法律规定。

另一种观点认为，“造成税款损失”应当仅限于对增值税的征收造成损失。

这种观点的依据在于，增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪；反之，即使虚假开票，但没有利用增值税专用发票核心功能的，则不应以本罪论处（《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》）。所得税等其他税款损失都不是利用增值税发票核心功能造成的，因此不应计入税款损失数额。

笔者认为，虚开增值税专用发票罪语义下的“税款数额”和“税款损失”，应当仅限定于增值税，具体理由如下：

一

如果虚开增值税专用发票罪保护所有税款的征收，就无法解释其独立于虚开发票罪设立的立法目的，及其与虚开发票罪之间刑罚的巨大差异的原因。

我国《中华人民共和国刑法》（下称《刑法》）除了规定有虚开增值税专用发票罪外，还规定了虚开发票罪。虚开发票罪是产生于《刑法修正案八》中，比虚开增值税专用发票罪更晚问世。

那么，为何《刑法》要分设两个罪名呢？原因在于，一般而言，发票的功能主要有票证功能和抵扣功能两类。票证功能是指，发票可以证明交易活动的真实性、合法性、完整性，并成为交易证明、财务核算基础、税务监管依据。抵扣功能是指，企业通过法律规定的特殊发票（增值税专用发票）减少应缴纳的增值税额。根据法律规定，增值税专用发票具有票证功能和抵扣功能，而其他发票只有票证功能，没有抵扣功能。

正是因为两种发票在有无抵扣功能上存在差异，使得对两种发票的虚开能够造成的社会危害存在不同：虚开其他发票，可以列入成本，少交企业所得税，而虚开增值税专用发票，除了可以列入成本，少交企业所得税之外，还可以抵扣进项，少交增值税，这对有“国家第一大税种”之称的增值税款征收造成极大的危害。

由此可见，如果虚开增值税专用发票罪保护所有税款的征收，就无法解释其独立于虚开发票罪设立的立法目的。

换个角度，就罪责刑相适应方面，如果虚开增值税专用发票罪立法意在保护所有税种，就无法解释为何虚开增值税专用发票罪的法定最高刑远高于虚开发票罪。

根据我国《刑法》规定，虚开发票罪的最高刑罚是七年有期徒刑，而虚开增值税专用发票罪最高刑可以达到无期，为什么同样是虚开，两罪的最高刑罚差别这么大？这是因为普通发票本身不具有抵扣税款的作用，因此虚开普通发票不会像虚开增值税专用发票一样通过骗抵的方式造成国家税款损失，对国家税收的危害相对而言较小。

司法实践中，如果利用虚开的增值税专用发票抵扣税款功能实现逃税目的，同时构成虚开增值税专用发票罪及逃税罪的，按照牵连犯从一重处罚的原则，一般定虚开增值税专用发票罪；如果未利用增值税专用发票的抵扣功能，而是利用了增值税专用发票所具有的一般发票也具有的经济活动证明功能，则虚开增值税专用发票与虚开普通发票无实质区别，从罪责刑相一致原则考虑，同时构成虚开发票罪与逃税罪的，按照牵连犯从一重处罚原则，一般定逃税罪。

二

虚开增值税专用发票中，仅凭增值税专用发票的票面信息即可计算增值税，但无法直接计算企业所得税、土地增值税、消费税。

虚开增值税专用发票的行为可能会附带造成企业所得税、土地增值税、消费税等税款的流失，因此产生了“应当将所有税额流水统一计入税款损失”中的观点。

但从税收实践来说，如果我们明确了虚开增值税专用发票罪中“税款数额”应当包含所有的税费流失，则变相地增加了司法机关的工作负担。这是因为，企业所得税、土地增值税、消费税的计算方式比增值税更加复杂。

以企业所得税为例，虚开增值税专用发票导致的成本费用增加，可能被不当计入利润表，降低应纳税所得额，进而少缴纳企业所得税。企业所得税的计算公式是“应纳税额=应纳税所得额×税率-税收抵免”，此处的应纳税所得额需要考虑收入总额、扣除项目（如成本、税金及附加、损失、公益捐赠等）、税收优惠调整、弥补亏损等因素，计算过程相对复杂，所需收集的信息和材料证据相对较多。

以土地增值税为例，土增税的计算公式是“应纳税额=增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数”，其中增值额=销售收入-应扣除项目金额总和（如取得土地使用权所支付的金额、开发土地的成本费用等），此外，税会差异、分步清算（分期开发的项目需要按照不同期数分别清算）、地方政策（普通住宅认定标准各地可能有所不同）等因素都可能会影响计算结论。

相比之下，增值税的计算相对简单。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第4条的规定，增值税应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。在当期销项税额不变的情况下，纳税人的进项税额越大，应当缴纳的增值税额则越少；在当期进项税额不变的情况下，当期销项税额越大，则应纳税额越大。根据增值税的这个计算公式，可以计算出不同虚开情形给国家造成的增值税损失。

如果虚开增值税专用发票罪对所有税款损失均统一计算求和认定“税款数额”，那么司法机关将会在增值税之外的税额计算问题上投入更多的司法资源，使得对虚开增值税专用发票罪的打击周期变得更加漫长和累赘。即便现如今交叉比对锁定虚增成本的技术在发展，将要新增的司法成本仍然显著。

三

虚开增值税专用发票往往需结合“其他行为”造成消费税损失，可以通过定性为骗取出口退税罪或逃税罪实现评价，而不是将消费税款数额直接列入虚开增值税专用发票罪的“税款数额”中。

虚开增值税专用发票在骗取出口退税案件中，可能导致消费税的征收损失。比如，虚开增值税专用发票与消费税虚假申报结合进行，通过虚开专票制造虚假购销关系，掩盖真实交易情况，或者利用虚开专票调整收入、成本或者库存，从而扭曲消费税计税基础，最终造成消费税征收损失。

此外，税目混淆也是常见的一种操作手段。实践中，“变票”型虚开增值税专用发票可能涉及非应税消费品或者低税率商品，但出口申报时可能会谎称适用高退税率的商品（如普通手表伪造成高档手表），如果未被检查识破，则可能导致多退消费税款，造成消费税征收损失。

但需要注意的是，虚开增值税专用发票行为要造成消费税的损失，往往需要与其他行为相结合，比如虚开用于抵扣消费税的凭证、伪造消费税纳税申报表或者完税证明等，单纯的虚开增值税专用发票，并不必然导致消费税的损失，这是因为，消费税的计税基础独立于增值税，消费税的征收依据是特定商品的销售额、销售数量或复合计征，与增值税的进项税额没有直接关系。因此，虚开专票一般不会直接影响消费税的计算（除非虚开发票行为导致消费税计税依据被篡改，下文会提及）。

也正是存在有“其他行为”，因此才不应直接将消费税的数额增入增值税数额中一并评价，而应当考虑到“其他行为”和消费税额损失之间的关系，评价为逃税罪。实践中，伪造消费税证明并申请出口退税，通过虚假申报手段逃避消费税缴纳，可构成逃税罪或骗取出口退税罪。

现实中，确实有案例能佐证这一观点。例如，在2018年湖南省的一起案件中，黄某和吴某某被指控涉嫌虚开增值税专用发票。在该案中，法院认为：在主观上，本案最终获利公司获取增值税专用发票的目的并不是为骗取抵扣国家增值税，而是为逃避缴纳消费税；其次，在客观上，本案中并无证据证明相关涉案公司在开具增值税专用发票过程中造成了国家增值税损失。综合上述两点，被告人吴某某、黄某的行为不构成虚开增值税专用发票罪。

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比较有意思的是，法院在判决书末尾认为：鉴于最终获利公司系通过用获取的变名增值税专用发票来逃避缴纳消费税，进而达到最终获利的目的，其行为符合逃税罪的特征，根据《刑法》相关规定，逃税罪的认定需以税务机关依法下达追缴通知为前提，而本案尚缺乏相关税务机关的该前置行为，故亦不能认定被告人吴某某、黄某的行为构成逃税罪。最终判决黄某、吴某某无罪。

那么有没有可能存在“虚开增值税专用发票”这一行为在不附加其他行为，直接导致消费税损失？其实是有的，消费税“从价计征”模式的计算方法为“应纳税额=销售额×税率”，但在极个别情况（如连续生产）下适用“ 当期销售额×税率−外购已税消费品已纳税额”，典型情形为购入高档化妆品再生产高档化妆品、购入珠宝玉石生产贵重首饰等。只有在以上情况（法律规定仅有10例）情况下，才可能存在虚开行为导致消费税直接损失的情况。

四

从成品油变票案的司法实践中，可以看出虚开增值税专用发票罪并未保护消费税的征收。

这个观点由行业前辈提出，他在文章中表示：在化工行业，将原料油进行提炼，生产出成品油，进行销售的时候，除了要缴纳增值税之外，还要缴纳消费税。为了逃避缴纳消费税，炼油公司购进原料油后，在账上将原料油卖给A公司，A公司卖给B公司再卖给C，层层流转，某个环节，在增值税专用发票上将原料油变成了成品油，然后再将这批成品油卖给炼油公司，整个过程中，原料油一直放在炼油公司的仓库中，没有随着发票一起流转。

当炼油公司收到变名的增值税专用发票后，将原料油进行提炼，生产出成品油，然后假装这些成品油是从其他公司购进来的，销售这些成品油的时候，就不用缴纳消费税了。这是因为消费税的课税环节是生产、委托加工和进口环节，销售自产成品油不需要交消费税，而销售从其他企业购买的成品油不需要交（除非有视同生产的情形，如购买的是已税成品油，然后进行改装、调和等处理，可能会被认定为生产环节，需要缴纳消费）。

在“成品油变票”类案件中，相关的增值税专用发票是在没有真实交易的情况下开具的，相关公司也将这些发票认证、抵扣了，但是由于开票方均将相关的销项发票申报了，并缴纳相应的增值税了，增值税并没有流失，因此“成品油变票”类案件中，只有消费税流失了，但消费税并不是虚开增值税专用发票罪的保护客体，公诉机关以虚开增值税专用发票罪提起公诉的时候，人民法院均不支持，而是以逃税罪追究相关人员的刑事责任。

然而，笔者认为这一观点并非始终适用。众所周知，税法体系的更新和学说的提出都可能引起司法实践的变化。例如，在安徽省淮北市中级人民法院一审审理的张某等人虚开增值税专用发票案中，法院认为，通过变更增值税专用发票上的纳税货物名称以逃避缴纳消费税，且数额特别巨大的，应当以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。然而，在2019年，同样是安徽省，亳州市中级人民法院在一审审理杨某逃税案时，法院的观点却不同，认为通过虚开增值税专用发票为下游公司“变票”，其目的并非利用增值税专用发票的抵扣功能骗取国家税款，而是帮助下游公司逃避缴纳消费税。对于此类行为，如果构成犯罪，应当以逃税罪追究刑事责任。

五

《危害税收征管解释》中未对“税款数额”的概念作出区分，应当统一作“增值税款数额”的认定。

《危害税收征管解释》在有关虚开增值税专用发票罪的条款中多次出现“税款数额”一词，如第十一条中“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，税款数额在十万元以上的”“在提起公诉前，无法追回的税款数额达到三十万元以上的”“五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开税款数额在三十万元以上的”，有观点认为，除非有特别说明，否则统一法条内，不应出现同一词句的不同含义。